1)      UVOD

Digitalizacija je transformirala i nastavlja transformirati svakodnevni život i način na koji se društvo i poduzetništvo susreću i djeluju. Ubrzana digitalizacija također može imati dalekosežne posljedice na međunarodni i nacionalni porezni sustav, kao i poreznu administraciju. Ovo poglavlje prikazuje čitav niz važnih razvitaka do kojih dolazi zbog digitalizacije i njezina utjecaja na sustave oporezivanja  i to kako u pogledu poreznih pravila, tako i u pogledu ubiranja poreznih prihoda i porezne administracije.

Moguće je identificirati nekoliko ozbiljnijih razvojnih pravaca povezanih s digitalizacijom:

1)      Povećanje virtualne u odnosu na  fizičku prisutnost i povećanje prekogranične naravi aktivnosti, uključujući:

a)      Povećanje broja poduzetnika aktivnih na globalnoj razini: zahvaljujući digitalizaciji, poduzetništvo u državi moguće je voditi bez bilo kakve fizičke prisutnosti. To dovodi u pitanje tradicionalno korištene propise o stalnoj poslovnoj jedinici u obliku čvrste građevine za potrebe oporezivanja, što stvara poteškoće prilikom utvrđivanja nadležnosti mjerodavne za oporezivanje prema postojećim propisima. To, ujedno, otežava ubiranje poreza, donošenje poreznih propisa i utvrđivanje poduzetničkih poreznorelevatnih funkcija, naročito u pogledu prekogranične trgovine usluga i nematerijalne imovine.

b)      Povećanje korištenja rada na daljinu i radne mobilnosti: digitalizacija omogućava rad od kuće i/ili rad iz različitih država. Nakon izbijanja pandemije COVID-19 došlo je do znatno povećanog rada od kuće te je sve više i više zaposlenika radilo djelom od kuće ili na više mjesta/država. Širenje rada na daljinu može imati značajne posljedice na oporezivanje prekograničnog rada i, općenito, na širu primjenu oporezivanja dohotka budući da preispituje postojeća pravila o rezidentnosti za potrebe oporezivanja koja nisu sinkronizirana s novom digitalnom i globalnom realnošću.

c)      Odsutnost tradicionalnog stvaranja vrijednosti i lanca transakcija i povećanje digitalne transakcije dobara i usluga, naročito korištenjem platformi: digitalizacija, u okviru globaliziranog gospodarstva, omogućava lance isporuka korištenjem kojih konačni dodir s proizvodom može biti ostvaren na mjestu gdje se kupac nalazi, iako su kreiranje proizvoda i drugi stupnjevi proizvodnje realizirani negdje drugdje. Nerezidenti potpadaju izvan tipičnog potrošnog poreznog sustava, što dovodi do otežanog utvrđivanja nadležnosti odgovorne za oporezivanje. Poteškoće nastaju prilikom utvrđivanja mjesta stvaranja vrijednosti, posjedovanja intelektualnog vlasništva i načina na koji se može zahvatiti puna, globalno stvorena vrijednost i ponekad nematerijalna narav proizvoda.

2)      Povećanje broja višestranih platformi, nematerijalne imovine uključujući kriptovaluta:

a)      Znatan porast elektroničkih višestranih platformi i učinak umrežavanja. Paralelno s olakšavanjem prekogranične online trgovine, platforme predstavljaju dodatne izazove pred postojeća porezna pravila i administracije. Višestrane platforme mogu igrati posredničku ulogu između dviju ili više različitih korisničkih grupa koje međusobno pružaju pogodnosti umrežavanja; npr. svaka grupa ostvaruje korist svojom aktivnošću na platformi na kojoj sudjeluje više korisnika druge grupe. Pritom se nameće pitanje doprinose li korisnici stvaranju vrijednosti time što osiguravaju podatke platformi u zamjenu za slobodan pristup (podatke koji se potom prodaju online oglašivačima putem platforme), umrežavanje i reputacijske učinke. Ne samo da dolazi do monetizacije stvorene vrijednosti putem platforme, već se nameću pitanja kako vrednovati takvu nematerijalnu imovinu, korištenje podataka i sudjelovanje korisnika u stvaranju vrijednosti, kao i način njezina oporezivanja. U tom kontekstu, dohodak zarađen putem digitalnih platformi često bude neprijavljen, dok potencijalni porezni dug ostaje neplaćen.

b)      Digitalne poduzetnike karakterizira rastuće ulaganje u nematerijalnu imovinu, naročito intelektualno vlasništvo koje može biti bilo u vlasništvu poduzetnika bilo zakupljeno od treće strane. Za brojne digitalne poduzetnike, ekstenzivno korištenje imovine u obliku intelektualnog vlasništva – poput softwarea i algoritama, web stranica i brojnih drugih važnih funkcija – smatraju se središnjim za njihov poduzetnički model. OECD je to identificirao kao jedan od tri glavna izazova do kojih dolazi zbog digitalizacije poduzetništva. Pitanje je na koji način vrednovati i oporezivati takvu imovinu, naročito jer može lako prelaziti granice. Nadalje, oslanjanje na nematerijalnu imovinu povećava sposobnost poduzeća da se strukturiraju na način koji minimizira njihovu poreznu odgovornost. To također poreznoj vlasti stvara znatne poteškoće prilikom utvrđivanja načina na koji je moguće identificirati dohodak koji potječe od takve imovine, vrednovati takav dohodak i potom ga raspodijeliti između različitih sudionika multinacionalnih grupa.

c)      Kriptoimovina, naročito virtualne valute, razvijaju se brzo i bivaju široko prihvaćene zadnjih godina. Manjak centralizirane kontrole nad kriptoimovinom, njihove hibridne karakteristike, kao i oblik i rapidna evolucija bazične tehnologije nameće izazove pred poreznu politiku.

3)      Digitalizacija poreznih usluga, prikupljanje i korištenje podataka i administrativna suradnja.

a)      Poboljšano korištenje tehnologije od strane porezne administracije može poboljšati usluge koje se pružaju poreznih obveznicima i ublažiti poteškoće do kojih dolazi prilikom naplate. Digitalizacija jamči poboljšanje tehnologije naplate poreza (ovrhe) i samim time ubiranja poreza. Vlastima dozvoljava procesuiranje više informacija o poreznim obveznicima (npr. o njihovim zaradama, dohotcima od kapitala, iznosima potrošnje, darovima i ostavini). Informacije iz različitih izvora moguće je koristiti za potrebe znatno lakšeg identificiranja poreznih obveznika koji izbjegavaju plaćanje poreza. Također mogu dozvoliti lakše izvršavanje porezne forme poduzetnicima i pojedincima te ubrzati povrat poreza.

b)      Budući da digitalizacija stvara veliki „bazen“ podataka, posebno je važno koristiti te podatke na način primjeren riziku procjene i analiza, razmjeni podataka i administrativnoj suradnji.

2)      POVEĆANJE VIRTUALNE U ODNOSU NA FIZIČKU PRISTUNOST I POVEĆANJE PREKOGRANIČNE NARAVI AKTIVNOSTI

2.1. Rezidentnost u odnosu na nove načine rada na daljinu (teleworking) i njihov utjecaj na oporezivanje

Digitalizacija i povećana globalizacija, uključujući znatnije integrirano unutarnje tržište EU, bilježi značajno povećanje prilika za rad u jednoj ili nekoliko država uz istovremenu rezidentnost u drugoj, različitoj državi. Takav novi način rada i života ima posljedice na porezno dohodovnu situaciju građana koji rade prekogranično.

Danas, mnogi dnevno prekogranično putuju unutar EU radi odlaska na posao ili se sele radi života u drugoj državi kao izaslani radnici, mobilni radnici, sezonski radnici, umjetnici, nastavnici, itd; mogu biti zaposleni ili samozaposleni. Zadnji razvitci pokazuju nastavak rasta mobilnosti unutar EU. Prema Eurostatu, 2019. godine bilo je 17,9 milijuna građana koji su bili mobilni unutar EU, od čega njih 13 milijuna u radnoj dobi (20-64 godine). Godine 2019. zabilježen je porast od 1,2 %, dok je 2018. godine taj porast iznosio 3,4 %. Podatci pokazuju da prekogranični rad naročito prevladava između Poljske i Njemačke, s više od 121.000 poljskih građana koji u Njemačkoj rade na konstrukcijskim i proizvodnim poslovima. Također, 2019. godine 54.178 njemačkih građana prekogranično je radilo u Luxemburgu, istovremeno 49.603 francuska građana u Belgiji odnosno 92.692 njih u Luxemburgu; 56.118 mađarskih građana odlazilo je na prekogranični rad u Austriju.

COVID-19 kriza primorala je vlade na ograničavanje putovanja i implementirala strože zahtjeve karantene i rada na daljinu. Kao rezultat tih restrikcija, mnogi prekogranični radnici bili su onemogućeni u izvršavanju svojih dužnosti u državi svojeg zaposlenja. To je dovelo do porasta pitanja u vezi prekograničnog oporezivanja. S druge strane, rad od kuće i rad na daljinu postaju sve rašireniji i neki od tih radnika povećano su radili iz države svoje rezidentnosti. Prema podatcima za 2020. godinu, sljedeći postotak radnika radio je na daljinu ili su mobilno radili koristeći IKT-osnovu (informatičko-komunikacijsku tehnologiju). Podatci pokazuju kako je ta vrsta rada najraširenija u nordijskim državama poput Danske (ukupno 38 %) i Švedske (ukupno 33 %), te Nizozemske (ukupno 31 %) i Luxemburga (29 %). Istodobno je najmanje raširena u Italiji (ukupno 8 %), Grčkoj (ukupno 10 %) i Portugalu (ukupno 11 %). Nadalje, takva vrsta rada znatno je šire zastupljena među zaposlenim (nesamostalni rad) od samozaposlenih (samostalna djelatnost) (npr. u Danskoj 36 % zaposlenih (nesamostalni rad) i svega 2 % samozaposlenih (samostalna djelatnost), u Italiji 5 % zaposlenih (nesamostalnih rad) odnosno 3 % samozaposlenih (samostalna djelatnost).

Države članice mogu koristiti različite kriterije za određivanje statusa porezne rezidentnosti što dovodi do rizika nastanka dvostrukog oporezivanja ili dvostrukog neoporezivanja. Definicija porezne rezidentnosti bitna je jer svakog građanina povezuje s poreznom jurisdikcijom i opsegom oporezivanja. Kao rezident, građanin uobičajeno plaća porez na svoj svjetski dohodak, dok nerezident plaća porez samo na dohodak koji potječe od izvora u državi članici. Za potrebe porezne rezidentnosti države članice koriste niz kriterija (povezujućih faktora), poput: osobni kriteriji (npr. uobičajeno boravište, fizička prisutnost, mjesto stanovanja); ekonomski kriterij (npr. središte ekonomskih interesa); profesionalni kriterij (npr. mjesto gdje osoba izvršava svoju profesionalnu aktivnost). Takvi kriteriji mogu rezultirati činjenicom rezidentnosti građanina u dvije ili čak više država članica. U tom slučaju, ako se ne primjenjuje Konvencija o dvostrukom oporezivanju (DoubleTaxationConvention, DTC),to može dovesti do punog dvostrukog oporezivanja odnosno do dvostrukog neoporezivanja. 

Porast rada na daljinu predstavlja izazov za tradicionalni koncept porezne rezidentnosti. Takav razvitak ima porezne implikacije za prekogranične i mobilne radnike u EU. To se najčešće može ticati iseljenika, visoko mobilnih individualaca/radnika i odnedavno digitalnih nomada. Štoviše, digitalni nomadi potencijalno najviše privlače poseban fokus, budući da takva kategorija pojedinaca nije pravilno pokrivena postojećim domaćim kriterijima i Konvencijom o dvostrukom oporezivanju.

Prekogranični radnici mogu biti obveznici poreza na dohodak na mjestu gdje rade (država izvora dohotka) i na mjestu gdje žive (država rezidentnosti). Radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, države članice uobičajeno sklapaju sporazume o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kojima pravo oporezivanja dodjeljuju državi rezidentnosti i državi izvora, osiguravajući na taj način pravila za eliminaciju potencijalnog dvostrukog oporezivanja. OECD-ov model konvencije osigurava načelo da se dohodak zaposlenika oporezuje u državi njegove rezidentnosti. Ipak, člankom 15(2) predviđeni su važni izuzetci od tog načela, dozvoljavajući pravo oporezivanja državi izvora ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:

-          Zaposlenik je prisutan u državi izvora više od 183 dana, ili

-          Naknada je isplaćena od ili u ime poslodavca koji je rezident u državi izvora, ili

-          Naknadu plaća stalna poslovna jedinica poslodavca koji se nalazi u drugoj državi.

Takva lista iznimaka, primjerice, za granične radnike, koji uobičajeno rade u državi izvora, dok su istodobno rezidentni u drugoj državi (npr. državi rezidentnosti). Međutim, ako je barem dio njihovih aktivnosti izvršen od kuće putem rada na daljinu, država rezidentnostidobiva novo, dodatno mjesto aktivnosti. To za potrebe oporezivanja može značiti da dohodak zaposlenika, ako je riječ o osobi koji prekogranično radi na daljinu, treba biti raspodijeljen između države izvora i države rezidentnosti(koristeći se načelom razmjernosti). U tom slučaju obje države mogu zahtijevati svoj razmjerni udio u dohotku zaposlenika u skladu sa svojim nacionalnim porezom na dohodak.

Države članice zaključile su bilateralna oslobođenja od načela rezidentnosti. Neke države članice usuglasile su minimalne vrijednosti prema kojima određeni broj dana odsutnosti s uobičajenog mjesta aktivnosti u uredu koji se nalazi u drugoj državi članici neće voditi preraspodjeli. Takve minimalne vrijednosti postoje u sporazumima o dvostrukom oporezivanju zaključenim između Luxemburga i njegovih susjednih država (Njemačke, Francuske i Belgije) i to u rasponu od 19 dana godišnje (s Njemačkom) do 34 dana godišnje (s Belgijom i Francuskom).

Nekoliko država zaključilo je specifične odredbe radi poticanja prekograničnog rada u graničnim područjima. Ako su ispunjena određena očekivanja, uglavnom je to udaljenost mjesta aktivnosti i mjesta rezidentnosti unutar graničnih područja dviju država članica, tada će država rezidentnosti zadržati pravo punog oporezivanja dohotka koji ostvari njezin građanin (suprotno od OECD-ova modela konvencije).

Kako dolazi do povećanja učestalosti rada na daljinu, tako također dolazi do povećanja poreznih posljedica. Za slučajeve koji padaju izvan utvrđenih pravila o minimalnim vrijednostima, moguće je postojanje poreznih posljedica kako za poslodavce, tako i za zaposlenike (kako slijedi):

Za zaposlenike:

-          Zaposlenik će biti subjekt dodatnih obveza prilikom izvršavanja porezne obveze budući da će morati prijaviti ostvareni dohodak u dvije države članice. Građanin će također morati odrediti mjesto nastanka troškova u vezi s ostvarenjem dohotka u svakoj od te dvije države članice.

-          Činjenica da je pojedinac obveznik poreza na dohodak u dvije države članice povećava rizik sporova povodom odgovarajuće raspodjele u slučaju kada je dohodak ostvaren u svakoj od država (to konačno može dovesti do stvarnog dvostrukog oporezivanja).

-          Ako je pojedinac obveznik oporezivanja u obje države članice to može rezultirati gubitkom prikladnosti za određene odbitke i porezne pogodnosti, primjerice, one koje mogu uzeti u obzir ukupne osobne i obiteljske okolnosti poreznog obveznika.

Za poslodavce: Ako je dohodak podložan razmjernoj raspodjeli za potrebe oporezivanja dohotka između države aktivnosti i države rezidentnosti, to će za poslodavce također predstavljati dodatne troškove prilikom izvršavanja svojih poreznih obveza. Poslodavac će morati prilagoditi visinu poreza na dohodak na način da će morati odbiti dohodak koji se može pripisati državi rezidentnosti. Poslodavac će u tom smislu možda biti u situaciji da mora izvršavati obveze na ime poreza po odbitku (ako) u državi rezidentnosti.

Države članice brzo su reagirale na novu situaciju prouzročenu COVID-19 pandemijom. Države članice poduzele su mjere koje su, između ostalog, uključivale zatvaranje gospodarstva ili zatvaranje granica što je prekogranične radnike onemogućilo u obavljaju njihovih radnih zadaća na uobičajenom mjestu aktivnosti. Ovisno o poduzetim mjerama u odnosnim državama članicama, zaposlenici su bili dužni raditi na daljinu ili su zdravstvene službe preporučile korištenje ureda od doma ili rad na daljinu.

Paralelno, države članice identificirale su moguće reperkusije – do kojih dolazi zbog povećanog korištenja doma kao ureda i rada na daljinu – na poreznu situaciju prekograničnih radnika. Zahvaljujući nemogućnosti dolaska pojedinih radnika na njihova redovna mjesta radnih aktivnosti, pravo oporezivanja ostvarenog dohotka, prema postojećim konvencijama o dvostrukom oporezivanju (DTC), prebačeno je na državu rezidentnosti (kao što je prethodno objašnjeno).

Neke države članice nastavile su s bilateralnim memorandumima razumijevanja koji uvode novost da dane provedene u radu od kuće, za potrebe primjene odgovarajućih sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, treba smatrati radnim danima koji su provedeni na redovnom mjestu obavljanja radnih zadaća u drugoj državi članici. Takvi memorandumi o razumijevanju uzimaju u obzir iznimne okolnosti COVID-a kao više sile; ograničeni su na osobe koje rade na daljinu prisilno ili zahvaljujući preporukama javnozdravstvenih tijela. Ostale osobe koje rade na daljinu (ako do odsutnosti s radnog mjesta nije došlo snagom COVID-19 propisa ili preporuka) ne ostvaruju pogodnosti predviđene takvom shemom. Memorandumi o razumijevanju ublažavaju rizik poreznih reperkusija do kojih dolazi zbog pandemijom uvjetovanog rada od kuće i rada na daljinu. Takvi memorandumi prolongirani su nekoliko puta.

Budući da je došlo do povećane mobilnosti rada i korištenja rada na daljinu, takvi sporazumi možda neće biti dostatni za uvažavanje učinaka digitalne promjene.Potrebno jedonijeti odgovarajuće procjene i pripremiti se za budućnost. Službe Komisije pokrenule su i rade zajednički s državama članicama na poslovima utvrđivanja činjenica; pritom skupljaju informacije radi postizanja opsežnog i prikladnog pregleda stvarnog stanja i pitanja u vezi s prekograničnom mobilnošću rada. Smisao takvih radnji ogleda se u identificiranju i eliminiranju poreznih prepreka prekograničnoj aktivnosti građana. To pitanje naročito dolazi do izražaja u pograničnim područjima na kojima obitava znatan broj prekograničnih radnika, primjerice, velika regija oko Luxemburga, zatim granična područja Njemačke i susjednih država članica i veliko područje oko Kopenhagena.

2.2. Povećanje broja digitalnih isporuka dobara i usluga i utjecaj na porez na dodanu vrijednost

2.2.1. Porez na dodanu vrijednost u digitalno doba

Tehnološki napredak ima znatan i trajan učinak na komercijalne aktivnosti. Potrošačke navike značajno su se preusmjerile prema online trgovini. Dostupni pristupi tehnologiji bili su jedan od ključnih okidača globalne elektroničke (e-)revolucije, pokazujući način na koji potrošači kupuju dobra i usluge, obarajući pritom tržišne prepreke i stvarajući nove prilike trgovcima za realizacijom dobiti na globaliziranom tržištu. U trenutcima kada je sustav PDV-a bio osnovan i uvađan nije se moglo predvidjeti takvo kretanje tehnološkog napretka i način na koji će to utjecati na ponašanje potrošača. 

Godine 2017. globalni prihodi od e-trgovine na području EU iznosili su 2,1 bilijuna eura. Tadašnje projekcije govorile su o više nego udvostručenju tih brojki tijekom sljedeće četiri godine (navodio se podatak o 4,3 bilijuna eura 2021. godine).

U isto vrijeme procjene su ukazivale na 5 milijardi eura godišnjeg gubitka na ime PDV-a uslijed različitosti određenih pravila o PDV-u, uključujući oslobođenja, kao i prevarama do kojih dolazi prilikom prekograničnih isporuka dobara diljem država članica. Prije 2021. godine određena pravila PDV-a nisu bila usklađena u državama članicama. To je pospješilo neizvršavanje poreznih obveza i dovelo do iskrivljenja tržišnog nadmetanja. Razlike poreznih propisa, primjerice, u odredbama koje uređuju pitanja graničnog praga prilikom prodaje na daljinu ili oporezivanje male vrijednosti uvezenih dobara. Ovo zadnje osigurava oslobođenje od plaćanja PDV-a za isporuke dobara male vrijednosti koja se uvoze u EU, ako im carinska vrijednost ne prelazi 22 eura. Takav favorizirani pristup omogućava poduzetnicima izvan EU prodaju proizvoda male vrijednosti potrošačima unutar EU. Takav pristup, ujedno, bio je štetan za poduzetnike iz EU koji –prodajući proizvode unutar EU – nisu uživali iste porezne olakšice na njihove isporuke male vrijednosti. Drugim riječima, to je vodilo iskrivljenju tržišnog nadmetanja na tržištu na kojem se izvršava e-trgovina. Od procijenjenih pet milijardi PDV-gubitaka na prekogranične isporuke dobara svake godine, otprilike jedna milijarda eura bla je izravni rezultat primjene propisa o oslobođenju od plaćanja PDV-a. Digitalna transakcija dobara i usluga predstavlja, također, izravni rizik i za odgovornost porezne administracije za upravljanje indirektnim porezima i potrebnoj borbi protiv poreznih prijevara. Budući da je procijenjeni gubitak značajan, nužne su mjere kojima bi se suprostavilo PDV-prijevarama do kojih dolazi prilikom e-trgovine.

Komisija je prihvatila Akcijski plan PDV-a kao odgovor na novo gospodarsko okruženje i s njim povezane rizike za ubiranje PDV-a. Takvi zakonodavni prijedlozikreirani su na način da preoblikuju, aktualiziraju i moderniziraju sustav PDV-a kako bi se osigurala njegova relevantnost i učinkovita primjena na nove okolnosti tržišta e-trgovine. U isto vrijeme, od reforme se očekuje omogućavanje jednostavnijeg izvršavanja poreznih obveza za legitimne poduzetnike koji izvršavaju prekogranične online komercijalne aktivnosti zato jer osigurava novi pristup ubiranju poreza. Glavni cilj bio je stvaranje pravednijeg, jednostavnijeg i usklađenijeg sustava oporezivanja na način da: a) uklanjaju zakonodavstvo koje stvara iskrivljenje tržišnog nadmetanja; b) poboljšavaju administrativnu suradnju; i c) uvode nova pojednostavljenja radi poboljšanja izvršavanja poreznih obveza. 

Dana 1. srpnja 2021. Europska komisija uvela je ambiciozan i dugoročno orijentiran paket reformskih mjera koje se tiču oporezivanja aktivnosti e-trgovine u Europi. Dio je Akcijskog plana PDV-a, koji je fokusiran na reformiranje oporezivanja aktivnosti e-trgovine. Te mjere uvedene su da bi se pomoglo prolaziti kroz izazove koje predstavlja moderno globalno gospodarstvo te moderniziralo i pojednostavnilo ubiranje poreza na  transakcije e-trgovine. Radi osiguranja zakonodavnih okvira koji, upravljajući oporezivanjem aktivnosti e-trgovina,  i nadalje zadržavaju korak s izazovima koje stvara tržište e-trgovine, Komisija treba modernizirati zastarjelo zakonodavstvo koje se do sad primjenjivalo na aktivnosti e-trgovine. Mjere ugrađene u paket iz 2021. godine koji uređuje e-trgovinu zasnivaju se na uspjehu postojećih pojednostavljenja, poput Mini One Stop Shop (MOSS).

2.2.2. Nadogradnja uspjeha sustava MOSS

U siječnju 2015., Komisija je uvela pojednostavljeni sustav prijave i plaćanja PDV-a na isporuke telekomunikacijskih i elektroničkih usluga koje u EU izvršavaju poduzetnici prema potrošačima (business-to-consumer, B2C). Takvim izmjenama uvedena su nova pravila o mjestu isporuke telekomunikacijskih i elektroničkih usluga na način da mjesto oporezivanja usklađuju s mjestom stvarne potrošnje ili načelom odredišta. Kao rezultat, poduzeća iz EU-a koja izvršavaju takve usluge potrošačima u EU izjednačena su s isporučiteljima izvan EU. Nova pravila također su uvela Mini One Stop Shop (MOSS) odnosno pojednostavljenje koje isporučiteljima telekomunikacijskih i elektroničkih usluga dozvoljava da prijave i plate PDV koji je dospio u svim državama članicama u kojima imaju klijente na način da se registriraju unutar sustava MOSS-a u samo jednoj državi članici.

Godine 2015. uvedene mjere koje se tiču telekomunikacijskih i elektroničkih usluga predstavljaju značajan korak od strane Komisije na pravcu rješavanja oporezivanje elektroničkih isporuka usluga, koje uključuju, između ostalog, opću isporuku digitaliziranih proizvoda, pristup ili preuzimanje softwarea, glazbe, filmova, igara, itd. MOSS podrazumijeva dvije sheme; MOSS namijenjen isporučiteljima s područja EU (Union MOSS)  i MOSS namijenjen isporučiteljima izvan EU (non-Union MOSS).

MOSS je ponudio atraktivno rješenje brojnim trgovcima koji su željeli pojednostavniti svoje obveze PDV-ado kojih dolazi zbog isporuka telekomunikacijskih i elektroničkih usluga potrošačima u EU.Do kraja 2021. godine bilo je više od 11.500 trgovaca registriranih za potrebe korištenja MOSS-a. Više o 6,56 milijardi eura na ime PDV-a bilo je prikupljeno putem MOSS-a 2020. godine, što je dvostruko više od 3 milijarde eura koja su prikupljena 2015. godine. Podatci govore o kontinuiranom porastu prihoda PDV-a korištenjem MOSS-a (u razdoblju od 2016. do 2020. godišnji porast kreće se od 10,5 % do 22,5 %).

Općenito, pravila o PDV-u koja su se primjenjivala prije 1. srpnja 2021. za poduzeća su bila složena i skupa za postupanja (pridržavanje) po njima i nadzora njihova provođenja. Implementacija inicijative MOSS-a iz 2015. godine bila je prvi korak prema povećanju pravednosti i učinkovitosti sustava naplatePDV-a, iako se odnosila samo na oporezivanje isporuka telekomunikacijskih i elektroničkih usluga. Uvođenjem graničnog praga (vrijednosti), Komisija je također prepoznala potrebu smanjivanja tereta usklađivanja za mikro poduzeća. Nove mjere pojednostavljenja, koje su stupile na snagu 1. siječnja 2019. uključivale su uvođenje kalendarskog praga od 10.000 eura, ispod kojeg su poduzetnici s poslovnim nastanom u samo jednoj državi članici EU mogli prekogranično isporučivati telekomunikacijske i elektroničke usluge potrošačima (Business to Consumer, B2C) u EU na način da su takve isporuke mogle oporezivati samo u državi članici u kojoj imaju poslovni nastan. Alternativno, mogu se odlučiti i za oporezivanje u državi članici potrošača te prijaviti i platiti dospjeli PDV putem portala MOSS.

Sustav MOSS značajno je smanjioznatne troškove  registracije koji bi u protivnom nastao za isporučitelje telekomunikacijskih i elektroničkih usluga. Nadovezujući se na snagu i uspjeh pojednostavljenja putem MOSS-a, dopune iz srpnja 2021. proširuju opseg MOSS-a kako bi postao prošireni, širiOne Stop Shop (OSS). Nova pravila također su uvela još jedno novo pojednostavljenje za uvoz pod nazivom Import One Stop Shop (IOSS), na čiju je konstrukciju i implementaciju opet izravno utjecao dizajn MOSS-a.

PAKET E-TRGOVINE Dana 1. srpnja 2021. paket e-trgovine stupio je na snagu i uveo niz izmjena pravila o PDV-u koja uređuju oporezivanje prekogranične e-trgovine u slučaju (Business to Consumer) B2C u Europi. Ove su mjere osmišljene s ciljem poduzimanja mjera protiv prijevara na području e-trgovine u vezi s PDV-om i  za poboljšanje zakonite e-trgovine.   Paket je izjednačio uvjete za isporučitelje iz EU korigiranjem postojećih iskrivljujućih pravila koja su dovela do problema s tržišnim nadmetanjem na području e-trgovine. Novim pravilima ukinuto je oslobođenje od plaćanja PDV-a za uvoz malih pošiljki do vrijednosti 22 eura. Kao rezultat toga, PDV se sada plaća na sva komercijalna dobra uvezena u EU iz treće države ili trećeg područja, bez obzira na njihovu vrijednost.   Uvođenjem novog, usklađenog godišnjeg praga na razini EU-a za prodaju dobara na daljinu unutar Zajednice i prekograničnu isporuku telekomunikacijskih i elektroničkih usluga, novi paket mjera mikro poduzećima smanjio je teret i složenost usklađenosti s obvezama na ime PDV-om. Pragovi koji su prije 1. srpnja 2021. vrijedili za prodaju dobara na daljinu unutar Zajednice uklonjeni su i uključeni u prag od 10.000 eura na razini EU-a. Kao rezultat toga, isporuka telekomunikacijskih i elektroničkih usluga i prodaja dobara na daljinu unutar Zajednice, ako je njezina vrijednosti ispod ovog praga, može ostati podložna PDV-u u državi članici u kojoj porezni obveznik koji isporučuje telekomunikacijske i elektroničke usluge ima poslovni nastan ili gdje se to dobro nalazi u trenutku kada počinje njegova otprema ili prijevoz. Ako je ovaj prag prekoračen, primjenjuje se načelo odredišta; time se osigurava da je mjesto isporuke mjesto sjedišta neoporezivog primatelja telekomunikacijske i elektroničke usluge ili mjesto gdje se dobro nalazi u trenutku završetka prijevoza.   Paket e-trgovine također je proširio opseg isporuka za koje se može koristiti opcijsko pojednostavljenje naplate, prijave i plaćanja PDV-a. Kao takav, OSS izvan Unije (non-Union OSS), koji predstavlja posebnu shemu za porezne obveznike koji nemaju poslovni nastan u EU, od 1. srpnja 2021. pokriva sve usluge koje se pružaju osobama koje nisu porezni obveznici s poslovnim nastanom u EU.   Zahvaljujući takvih proširenim shemama, poduzeća se ne moraju za potrebe PDV-a registrirati u svakoj državi članici u kojoj se odvijaju njihove prihvatljive isporuke dobara i usluga potrošačima. Umjesto toga, PDV je za takve isporuke moguće prijaviti i platiti u jednoj državi članici (državi članici identifikacije) koristeći se proširenom OSS shemom. PDV koji se duguje za sve te isporuke dobara i usluga moguće je prijaviti jednom tromjesečnom elektroničkom PDV OSS prijavom, popraćenom jedinstvenom uplatom državi članici identifikacije. Trgovci koji se odluče registrirati u OSS shemi mogu svoje obveze PDV-a rješavati na jednom jeziku putem porezne uprave države članice u kojoj su registrirani, čak i ako obavljaju prodaju diljem EU.   Paketom e-trgovine uvedene su dvije mjere pojednostavljena radi smanjivanja tereta ispunjavanja obveza PDV-a povezanih s uvozom robe male vrijednosti. Dvije dodatne mjere posebno su osmišljene radi podrške uvoznih aspekata e-trgovine nakon ukidanja oslobođenja od plaćanja PDV-a na uvoz dobara male vrijednosti do 22 eura, IOSS-a i posebnih aranžmana. Oba navedena uvozna pojednostavljenja opcijskog su karaktera i primjenjuju se na prodaju dobara na daljinu uvezenih u EU, ako njihova stvarna vrijednost ne prelazi 150 eura, isključujući trošarinsku robu. Dobavljači i elektronička sučelja koja nemaju poslovni nastan u EU trebaju imenovati opunomoćenika koji će biti u mogućnosti koristiti shemu uvoza, osim ako nemaju poslovni nastan u trećoj državi s kojom je EU sklopila sporazum o međusobnoj pomoći na području PDV-a.   Kupci koji kupuju od dobavljača registriranih u IOSS-u u trenutku online kupnje plaćaju cijenu s uključenim PDV-om. Kupac ima sigurnost i transparentnost u pogledu ukupne cijene transakcije i nije suočen s neočekivanim troškovima PDV-a nakon što se dobro uveze u EU i dostavi na kupčevu kućnu adresu. Dobra u okviru IOSS-a stoga su oslobođena plaćanja PDV-a prilikom uvoza u EU jer je PDV već plaćen u trenutku kupnje. Korištenje IOSS-a dodatno pojednostavljuje logistiku budući da dobro može ući u EU i fleksibilnije biti pušteno u slobodni promet u bilo kojoj državi članici, bez obzira na to gdje završava prijevoz tog istog dobra do kupca. Ako se koristi IOSS sustav, PDV koji se duguje na odgovarajuće isporuke uvezenih dobara male vrijednosti može se prijaviti i platiti putem jednostavne elektroničke mjesečne prijave PDV-a u sustavu IOSS-a, koju prati jednokratno plaćanje državi članici identifikacije.   Uvedeni su posebni aranžmani kao alternativno pojednostavljenje naplate uvoznog PDV-a u slučajevima kada se ne koristi niti sustav IOSS-a niti standardni mehanizmi naplate PDV-a pri uvozu. Posebni aranžmani omogućavaju izborno pojednostavljenje koje se primjenjuje na prodaju na daljinu dobara uvezenih u EU čija intrinzična (stvarna) vrijednost ne prelazi 150 eura, isključujući trošarinska dobra. Ovo specifično pojednostavljenje posebno je osmišljeno za poštanske operatere, ekspresne prijevoznike i druge carinske agente koji obično ispunjavaju uvozne carinske deklaracije u ime korisnika. Ako se koriste posebni aranžmani, kupac plaća PDV deklarantu/osobi koja dobro predaje na carinu. Osoba koja dobro predaje na carinu uplatit će poreznim/carinskim vlastima samo onaj iznos PDV-a koji je stvarno naplatila od kupca tijekom kalendarskog mjeseca.   Konačno, paket e-trgovine također predviđa pretpostavljenu odgovornost tržišta i platformi, budući da one olakšavaju na daljinu prodaju onih dobara uvezenih u EU čija stvarna vrijednost ne prelazi 150 eura. Ova nova odredba o „procjeni“ smatra se ključnom za ublažavanje rizika od neplaćanja PDV-a. U slučajevima kada se ne primjenjuje pretpostavljena odredba, pojedinačni prodavači na tržištima ne moraju se registrirati za potrebe PDV-a budući da je na platformama odgovornost za plaćanje PDV-a za isporuke dobara koje izvršavaju temeljni dobavljači, ako je takve isporuke moguće izvršiti putem platforme. Ova konkretna mjera pojačava usklađenost jer pojednostavljuje obveze PDV-a tisućama temeljnih prodavatelja zato jer tržišno mjesto smatra odgovornom osobom za prijavu i plaćanje PDV-a  na isporuke.

2.2.3. Prvi rezultati paketa e-trgovine (IOSS)

Paket e-trgovine pokrenut je 1. srpnja 2021. Općenito, implementacija paketa tekla je glatko, bez većih operativnih problema. Dostupni su prvi preliminarni rezultati na uvoznoj strani e-paketa (predstavljaju samo jedan aspekt paketa). Ti rezultati, koji pokazuju iznos PDV-a ubranog na uvezena dobara čija je vrijednost niža od 150 eura, obećavajući su i premašuju očekivanja.

Na ime PDV-a ubrano je 710 milijuna eura u prva tri mjeseca implementacije novih pravila, što na godišnjoj razini odgovara najmanje 2,84 milijarde eura. Do toga je dovelo ukidanje oslobođenja za dobra vrijednosti manje od 22 eura. Naime, do razlike je došlo zbog uvoznih dobara s vrijednošću između 22 eura i 150 eura, za koje je studija pokazala vrlo visoku razinu prijevara prije reformi (65 %).

Trenutno je 7.614 trgovaca registriranih za korištenje IOSS-a.

2.2.4. Pogled unaprijed – sljedeći koraci

Opsežna evaluacija paketa e-trgovine u sustavu PDV-a izvršena je 2022. godine. Nesmetano funkcioniranje unutarnjeg tržišta i osiguranje učinkovitog i pravednog oporezivanja digitalne ekonomije od pravila PDV-a očekuje držanje u korak s tehnološkim promjenama. Složen je postupak prilagodbe postojećih pravila PDV-a zahtjevima digitalizacije gospodarstva; pritom se moraju uzeti u obzir prilike koje digitalna tehnologija pruža prilikom borbe protiv poreznih prijevara, ali i  pogodnosti koje pruža poduzetništvu. Harmonizacija i pojednostavljenje pravila, kao i novi tehnološki alati izvještavanja i razmjene poreznih podataka mogu poduprijeti prekograničnu prodaju na jedinstvenom tržištu i poboljšati ubiranje poreza. Zauzvrat, moguće je doprinijeti osiguranju održivih dodatnih prihoda za trajanja oporavka od pandemije COVID-19.

Nastavljen je rad na carinskim propisima, čak i nakon stupanja na snagu novih carinskih i PDV-propisa dana 1. srpnja 2021. Cilj je revidirati carinsku politiku EU i prilagoditi je e-trgovini; revidirani pravni okviri trebaju platformama omogućiti snažniju ulogu i veću odgovornost.

Ove godine očekuje se prihvaćanje inicijative o PDV-u u digitalnom vremenu. Očekuje se da će inicijativa pokriti tri glavna područja potaknuta tehnološkim promjenama: 1) digitalne zahtjeve u vezi prijave i e-računa PDV-a; 2) tretman PDV-om gospodarstva na platformama; 3) jedinstvenu registraciju za potrebe PDV-a u EU. Inicijativa će biti popraćena odgovarajućom ocjenom učinaka koja će uključivati opsežnu evaluaciju paketa e-trgovine unutar sustava PDV-a. Treći dio inicijative predviđa dalje širenje primjene OSS-a i poboljšanje IOSS-a na osnovi rezultata evaluacije e-trgovine.

3)      PORAST VIŠESTRANIH PLATFORMI, NEMATERIJALNE IMOVINE UKLJUČUJUĆI KRIPTOVALUTA I ULOGE ADMINISTRATIVNE SURADNJE

3.1. Platforme i uloga administrativne suradnje na području direktnog oporezivanja

Digitalne platforme igraju značajnu ulogu u povećanju digitalne razmjene dobara i usluga. Globalno, dok su digitalno isporučeno usluge 2019. godine iznosile manje od 52 % usluga, njihov je broj 2020. godine porastao na gotovo 64 %; istovremeno su ICT usluge porasle s 10 % na gotovo 14 % (ukazuje na dugoročni trend ubrzanog porasta). U isto vrijeme te su platforme mogle omogućiti znatnije neprijavljivanje dohotka i porast porezne utaje. Naime, veliki i rastući broj pojedinaca i poduzetnika koristi digitalne platforme za prodaju dobara ili izvršavanje usluga potrošačima diljem svijeta. To istovremeno dovodi do povećanih izazova poreznim vlastima koji se ogledaju u tome da se povećano izbjegava prijaviti dohodak zarađen putem tih digitalnih platformi (posljedično se plaća manje poreza).

Takav oblik porezne utaje pojačan je ako je digitalna platforma aktivna na području više jurisdikcija (to je čest slučaj). Teško je precizno procijeniti razinu neprijavljenog dohotka i visinu porezne utaje. U svakom slučaju, to predstavlja ozbiljno pitanje. Ako se pođe od pretpostavke o neprijavljenih 50 % dohotka, očekuje se da bi uvođenje obveznog izvještavanja za transakcije dobara i usluga moglo dovesti do godišnje potencijalne zarade na razini EU u rasponu od 2,7 milijarde do 7,1 milijardi. Slično, za usluge izvršene na digitalnim platformama za 2015. godinu procjenjuje se porezni jaz u rasponu od 1,1 milijarde do 2,7 milijardi eura.

Slijedeći znatni razvitak korištenja digitalnih platformi Komisija je pokrenula brojne inicijative s ciljem aktualiziranja pravila koja uređuju pitanja porezne transparentnosti. To uključuje izmjene Direktive o administrativnoj suradnji na području oporezivanja (poznate kao DAC7), prihvaćene u ožujku 2021. godine. Nova pravila primjenjivat će se od 1. siječnja 2023.godine. DAC7 za operatere digitalnih platformi stvara obvezu izvještavanja o dohocima koje prodavatelji zarade na njihovim platformama. Informacije koju će trebati priopćiti vlastima omogućiti će identificiranje individualnih prodavatelja (ime, adresa, datum rođenja, možebitno PDV broj) i ostvareni dohodak. Riječ je o godišnjem izvještaju, koji će se morati priopćiti jednom godišnje i to do 31. siječnja godine koja slijedi kalendarsku godinu na koju se izvješće odnosi.

Operateri platformi, koji prodavateljima s područja EU omogućavaju prodaju dobara ili izvršavanje usluga, u skladu s DAC7 morat će slati izvještaje bez obzira na to gdje su locirani. To znači da će platforme iz EU i one izvan EU morati izvještavati o dohotku koji prodavatelji s područja EU ostvare korištenjem tih platformi. Takav široki opseg nužan je budući da digitalne platforme ne trebaju biti locirane na području EU, ako požele svoje usluge digitalno izvršavati u EU. Naravno, u slučajevima kada treće države imaju sporazume s državama članicama EU, koji se svojim sadržajima smatraju ekvivalentnim DAC7, strane platforme će izvještaje slati poreznim vlastima svojih vlastitih jurisdikcija umjesto da ih direktno šalju državama članicama EU.

Operateri digitalnih platformi izvještaj trebaju slati samo u jednu državu članicu, koja će osigurati dalju razmjenu tih informacija s drugim državama članicama EU. Strane platforme moraju biti registrirane u državi članici. Platforma može izabrati državu članicu u kojoj se želi registrirati. Ako su za potrebe PDV-a prethodno registrirane u jednoj državi članici, moraju se registrirati u toj istoj državi članici.

Opći tehnički standardi izvještavanja (zasnivaju se na XML shemi) razvijeni su u suradnji s OECD-om. Takvi oblici dozvolit će operaterima korištenje jedinstvenog formata izvještavanja za sve države članice EU i sudjelujuće države OECD-a. Oblik sadrži informacije poput imena, adrese i države rezidentnost prodavatelja koji koristi usluge platformi. Komisija će oformiti središnji registar za registraciju onih platformi izvan EU na koje se odnose odredbe DAC7.

3.2. Nematerijalna imovina

Nematerijalnom imovinom smatra se ona imovina koja nije fizičke naravi i nalazi se u vlasništvu pojedinaca ili poduzetnika. Nematerijalnom imovinom, između ostalog, smatra se intelektualno vlasništvo, dugovi i obveznice, ugovori i odnosi. Iako se definicija nematerijalne imovine može razlikovati, uobičajeno uključuje različite oblike intelektualnog vlasništva poput patenata, autorskih prava, zaštitnih znakova, know-how i poslovne tajne. Također može uključivati i software ili druge digitalne sadržaje poput e-knjiga, mobilnih aplikacija, video ili audio streaminga, kriptovaluta, itd.

Moguća je i sljedeća sustavna podjela nematerijalnog:

-          kompjutorizirane informacije (poput softwarea ili baza podataka);

-          inovativna imovina (poput znanstvenih i neznanstvenih istraživanja i razvitaka, autorskih prava, dizajna, modela, zaštitnih znakova);

-          ekonomske kompetencije (uključujući robne marke, ljudski kapital svojstven nekom poduzeću, mrežno povezivanje osoba i institucija, organizacijski know-how koji povećava učinkovitost poduzeća, kao i aspekti oglašavanja i aspekti marketinga).

Nematerijalna imovina postala je izuzetno važna u općem investicijskom smislu kako u EU, tako i u SAD-u. Nadalje, nematerijalna imovina danas je široko priznata kao glavni izvor budućeg rasta. Takve strateške investicije poput investicija u istraživanje i razvitak, patente ili software, koji su ključni pokretači inovacija, predstavljaju bit poduzetničke kompetitivnosti, ponajviše zahvaljujući njihovoj komplementarnosti s digitalnim tehnologijama i njihovim pozitivnim doprinosom višestrukoj produktivnosti.

Nematerijalna imovina od naročite je važnosti za digitalno gospodarstvo budući da su većina usluga i proizvoda koje nude digitalnog karaktera uključujući, primjerice,  digitalni video streaming, usluge oblaka ili kriptovaluta. Nematerijalna imovina zato je od veće važnosti u digitalnom gospodarstvu za razliku od tradicionalnog, nekretninskog gospodarstva.

Istovremeno, porast važnosti nematerijalne imovine za poduzetništvo također je povećalo opseg strategija na pravcu agresivnog poreznog planiranja. Prisutnost nematerijalne imovine u portfelju poduzeća poduzetništvu olakšava prebacivanje dobiti diljem različitih jurisdikcija. To je naročito važno za digitalna poduzeća koja se snažno oslanjaju i upravljaju svojim poslovima zasnovanim na nematerijalnoj imovini. Dva su faktora koja naročito povećavaju opseg porezne utaje za digitalne poduzetnike. Prvo, nematerijalna imovina mobilnog je karaktera i zato ju je moguće prebacivati iz jedne jurisdikcije u drugu. Drugo, nematerijalnu imovinu poput intelektualnog vlasništva izrazito je teško vrednovati budući da često ne postoje slične transakcije pomoću kojih bi se mogla odrediti tržišna cijena.

U odsutnosti striktnih pravila protiv zlouporabe, ove značajke daju slobodu agresivnom poreznom planiranju na način da digitalnim poduzećima dozvoljavaju ostvarivanje pogodnosti od određenih poreznih režima i omogućavaju značajno reduciranje njihovih poreznih tereta. To se uobičajeno vrši putem plaćanja unutar grupe za koje je teško utvrditi namjeru transfernih cijena. Drugo pitanje tiče se spoznaje da korporativno oporezivanje, naročito porezni tretman intelektualnog vlasništva, utječe na lokaciju istraživačkih aktivnosti, vlasništvo pravnih patenata kao i broj patentiranih aplikacija.

Postoji mnoštvo istraživanja koje je proučavalo poveznicu između agresivnog poreznog planiranja i uloge nematerijalne imovine u tim shemama. Studije koje ocjenjuju utjecaj shema agresivnog poreznog planiranja na efektivnu prosječnu poreznu stopu pokazuju da lociranje intelektualnog vlasništva u države koje načelno velikodušno gledaju na takav oblik imovine omogućavaju značajno smanjivanje efektivne prosječne porezne stope.

Europska komisija trenutno priprema nekoliko inicijativa koje bi se trebale uhvatiti u koštac s poreznom utajom i adresirati pitanja koja se povodom nematerijalne imovine javljaju na području kriptovaluta; sve to s namjerom pronalaženja odgovora na gore navedene izazove.

3.3. Oporezivanje kriptovaluta

Rastuća važnost kriptovaluta predstavlja ozbiljne izazove za poreznu politiku i izvršavanje poreznih obveza. Komisija je nedavno kriptovalute definirala kao „ (…) digitalnu reprezentaciju vrijednosti ili prava koja mogu biti elektronički prenesena ili pohranjena, koristeći tehnologiju distribuirane glavne knjige (u izvorniku distributed ledger technology, nap. N.M.) ili slične tehnologije (Europska Komisija, 2020). Kriptoimovinom se trguje diljem svijeta koristeći se davateljima usluga koji, zauzvrat, mogu biti locirani posvuda. Kriptoimovina pokriva široki spektar heterogenih oblika i svrha, ima brojne nerazdvojive i jedinstvene karakteristike koje nameću pitanja kreatorima politike. Te karakteristike uključuju njihov nedostatak centralizirane kontrole, (pseudo-)anonimnost i rapidnu evoluciju njihove temeljne tehnologije i oblika takve imovine. Ključna porezna pitanja koja se u vezi kriptoimovine nameću javnim vlastima mogu uključivati:

1. Na koji način treba tretirati vrijednosti stvorene kriptoimovinom za potrebe direktnog i indirektnog oporezivanja?
2. Na koji način javna vlast može učinkovito detektirati i adresirati rizike izbjegavanja plaćanja poreza i porezne utaje?
3. Na koji je način moguće poboljšati poreznu transparentnost, uključujući informacije koje su nužne poreznoj administraciji za saznavanje i razmjenu podataka o transakcijama koje su bitne za izvršavanje porezne obveze i prisilnu naplatu poreza?

Tržišna vrijednost kriptoimovine značajno je porasla, iako vrednovanja često znatno odstupaju. Većina najpoznatije kriptoimovine (poput bitcoina ili ethereuma) generalno je kreirana za potrebe pohrane vrijednosti, kao sredstvo razmjene ili sredstvo plaćanja i/ili računovodstvena jedinica. Nadalje, cijena kriptovaluta izrazito je volatilna. To dovodi do poteškoća prilikom procjene ukupne vrijednosti portfelja i kapitalne dobiti za porezne svrhe, jednako kao i tretmana gubitaka.

Ukupno postoji više od 18.000 različitih oblika kriptoimovine; njihov opseg i korištenje rapidno se mijenja. Najveća kategorija su kriptovalute, o kojima je prethodno govoreno. Druga vrsta kriptoimovine su stablecoinsi, koji nastoje upravljati stabilnom vrijednošću povezujući je s relevantnom imovinom (učestalo se koristi kao sredstvo razmjene).

Kriptoimovine, poput mnogih tradicionalnih imovina, predstavljaju zalihu bogatstva i moguće ih je oporezivati kao takve. Ipak, općenito gledano, kapitalna dobit koja potječe od trgovanja kriptoimovinom u načelu je subjekt oporezivanja prema nacionalnom pravu država članica. Do realizacije kapitalne dobiti dolazi bilo prilikom trgovanja kriptoimovinom za drugu kriptoimovinu, bilo kada se gotovim novcem (gotovinom) trguje za kriptoimovinu i nazad u gotov novac. Trgovanje može biti obavljeno korištenjem usluga poslužitelja kriptoimovine ili izravno od strane pojedinca ili drugih subjekata. Prekogranična narav proizvoda koji se plasiraju putem interneta, usluga i aplikacija, uključujući kriptoimovine, stvara izazove na području direktnog oporezivanja (odgovore može pružiti samo snažna administrativna povezanost). Kriptoimovinu također je moguće koristiti kao sredstvo plaćanja. Ovisno o korisničkog zakonskoj regulativi, moguće je ostvarenje kapitalne dobiti prilikom korištenja kriptoimovine. Do ostvarenja kapitalne dobiti dolazi uslijed razlika između vrijednosti kriptoimovine kada ju koristimo za kupovinu dobara ili usluga i vrijednosti kriptoimovine u trenutku njezina stjecanja od strane korisnika. Neke jurisdikcije trenutno ne oporezuju kapitalnu dobit od kriptoimovine kao takve. Takav pristup može pogodovati agresivnom poreznom planiranju. Također je moguće ostvarenje osobnog dohotka od ostalih vrsta aktivnosti povezanih s kriptoimovinom (npr. rudarenje, airdrop).

Pristup oporezivanju kriptoimovine značajno se razlikuje među državama članicama. Neke države članice imaju porezna pravila koja se specifično odnose na kriptoimovinu (naročito na oporezivanje kapitalne dobiti koja potječe od transakcija kriptoimovine). Druge države članice imaju administrativne smjernice koje mogu proizvesti učinak ekvivalentan pravnim okvirima. Zadnja grupa koristi općeniti porezni režim za identificiranje kapitalne dobiti kreirane korištenjem kriptoimovine. Također postoje značajne razlike između država članica u pogledu sistematike kriptoimovine, što vodi različitim poreznim režimima: neki kriptoimovinu klasificiraju kao nematerijalnu imovinu, drugi kao strane valute, financijske instrumente ili čak kao inventar. U pogledu ostalih potencijalnih poreza koje je moguće primjenjivati, neke države članice kriptoimovinu također oporezuju izlaznim porezom. Redovno se na kriptoimovinu ubiru i porez na nasljedstva i darove, iako to nije uvijek izričito navedeno u zakonodavstvu. Sve do trenutka dok sve države članice ne budu imale porez na bogatstvo, one koje ga imaju redovito će oporezivati posjedovanje kriptoimovine.

Iako je upravljanje kriptoimovinom rastuća gospodarska aktivnost, njegov tretman PDV-om nije uvijek u cijelosti određen. Smjernice u pogledu tretmana PDV-om kriptoimovine trenutno su vrlo ograničene. Sud EU u slučaju Hedquist utvrdio je da je razmjena bitcoina za tradicionalnu valutu oporeziva usluga izuzeta od plaćanja PDV-a u skladu s člankom 135 (1) (e) Direktive o PDV-u dajući na taj način – u pogledu usluga zamjene – kriptovalutama isti tretman PDV-om kao što to vrijedi za tradicionalne valute. Sudska praksa jasno govori da ako se bitcoin zamjenjuje za dobra i usluge neće doći do nastanka obveze PDV-a na samu vrijednost bitcoina. Tretman PDV-om nastajućih usluga bit će adresiran u kontekstu buduće aktualizacije pravila o PDV-u za financijske usluge i usluge osiguranja najavljene Poreznim akcijskim planom.   

Pružatelji usluga kriptovaluta trenutno nisu obuhvaćeni Direktivom o administrativnoj suradnji (DAC) i kao takvi nisu obveznici podnošenja izvješća. Kriptoimovina trenutno nije spomenuta kao kategorija imovine koja treba biti prijavljena poreznim vlastima. Zato poreznim vlastima trenutno nedostaje informacija za nadzor aktivnosti korištenja kriptoimovine. Neprijavljivanje podataka o prihodima i imovini ostvarenoj korištenjem kriptoimovine značajno limitira sposobnost porezne administracije da osigura učinkovito plaćanje dospjelih poreza. Njihova digitalna priroda omogućava investicije u kriptoimovinu kao sredstvo porezne utaje. Iako je teško utvrditi potencijalne porezne gubitke povezane s neprijavljivanjem u sektoru kriptovaluta, postoji studija iz 2021. godine koja govori da je 2020. godine ukupna realizirana kapitalna dobit građana EU procijenjena na 3,2 milijarde eura, dok je ukupna nerealizirana kapitalna dobit procijenjena na 9,1 milijarde eura. 

Komisija trenutno radi na prijedlogu za izmjenu Direktive o administrativnoj suradnji (DAC), kao što je to 2020. godine najavljeno Poreznim akcijskim planom, s namjerom osiguranja da se informacije povezane s kriptoimovinom učine dostupnim poreznim vlastima. Slično pristupu koji je zauzet prema digitalnim platformama, uzimajući u obzir pripadajuću prekograničnu narav tržišta kriptoimovine, bit će potrebno osigurati izvještavanje svih onih pružatelja usluga koji rade s korisnicima s područja EU, uključujući i pružatelje usluga izvan EU. Inicijativa će uzeti u obzir radna iskustva OECD-a po tom pitanju.  

4)      DIGITALIZACIJA POREZNIH USLUGA I UBIRANJA POREZA, KAO I KORIŠTENJE PODATAKA I ADMINISTRATIVNA SURADNJA

4.1. Utjecaj digitalizacije na poreznu administraciju

Porezna administracija mora se konstantno prilagođavati digitalizaciji gospodarstva, bilo da izlazi u susret očekivanjima poreznih obveznika bilo da se bavi rizicima do kojih dolazi prilikom izvršavanja poreznih obveza. Digitalizacija omogućava znatno učinkovitije izvršavanje poreznih obveza, reducira administrativni teret  te predstavlja fundamentalni dio modernog poreznog sustava i administracije; ujedno poboljšava njezinu administrativnu učinkovitost.

Trend usvajanja e-administracije traje već neko vrijeme. Unatoč tome, pandemija COVID-19 značajno je ubrzala digitalnu transformaciju poreznih administracija. Kao i u mnogim drugim aspektima svakodnevnog života, restrikcije kretanja i interakcije ubrzale su digitalizaciju različitih usluga porezne administracije.

Digitalizacija utječe na različite dimenzije porezne administracije: odnosi s poreznim obveznicima, unutarnji procesi i odnosi s drugim poreznim administracijama ili javnim uslugama. Ubrzana digitalizacija imala je značajne implikacije na način na koji se porezna administracija ophodi s poreznim obveznicima; potpora samousluživanju ima rastući trend i to od sposobnosti registriranja, izvršavanja i plaćanja online pa do povećanja opsega interaktivnih sredstava. Povećano korištenje sofisticiranih tehnoloških pristupa podupire samostalno korištenje poreznih obveznika.

Kanali digitalnog kontakta – zahvaljujući rastućem korištenju mobilnih aplikacija – igraju sve značajniju ulogu u interakciji s poreznim obveznicima. Mobilne aplikacije postaju sve više transakcijske; zahvaljujući tome dozvoljavaju poreznim obveznicima pristup relevantnim zapisima i osobnim poreznim računima, omogućavaju komunikaciju s poreznom administracijom na pravcu isporuke informacija i predaje poreznih prijava, te vršenja uplata.

Drugi trend je uključivanje strojnog učenja i umjetne inteligencije u komunikaciji porezne administracije s poreznim obveznicima. To omogućava brže izvršavanje usluga u realnom vremenu, 24/7 komunikaciju, moguće poduprtu korištenjem digitalnih asistenata. To sve omogućava lakšu dostupnost poreznih administracija. Rastuće korištenje inovativnih alata također omogućava komunikaciju koja će biti znatno prilagodljivija potrebama poreznog obveznika.

4.2. Pogodnosti digitalne tranzicije za PDV

Uvođenjem Unutarnjeg tržišta 1993. godine granice između država članica bile su ukinute za potrebe isporuke dobara unutar EU, ali je porezna nadležnost pritom ostala nepromijenjena. Kontrola pravilne primjene PDV-a na prekogranične transakcije bila je podijeljena između država članica; suradnja između poreznih administracija činila se krucijalnom za nesmetano funkcioniranje Unutarnjeg tržišta i osiguranje prihoda od PDV-a. Iako je prvotno ta suradnja bila ograničena na razmjenu informacija, kasnije je evoluirala u znatno napredniju razmjenu podataka. Uska suradnja bila je nužna za obuzdavanje PDV-prijevara prilikom prekograničnih transakcija.

Trenutno porezne vlasti razmjenjuju veliki broj podataka. Samo sustav razmjene informacija o PDV-u (VAT Information Exchange System), koji sadrži podatke o PDV-u na prekogranične transakcije, na dnevnoj bazi osigurava osam milijuna verifikacija broja PDV-a za potrebe poduzetništva. Digitalne transakcije bile su nužne radi prilagođavanje i procesuiranja podataka na znatno učinkovitiji način koji će biti od pomoći poreznim administracijama. Naročito u okviru Eurofisca države članice koriste odgovarajuće analize mrežnih transakcija radi procesuiranja podataka iz različitih izvora s ciljem utvrđivanja povezanosti između transakcija i reproduciranja mreže prevaranata.

Raspoloživim alatima moraju upravljati posebni kvalificirani stručnjaci za prijevare na području PDV-a, ali postoje dijelovi analiza koji se ručno obrađuju što je dovodilo do određenih poteškoća. Rezultati takvih analiza su precizniji, cjelovitiji i, ono što je najvažnije, dostupni gotovo odmah. Digitalna tranzicija pokazala se krucijalnom za prevenciju prijevara u vezi PDV-a na prekogranične transakcije.

Slične nove informacijske tehnologije koristit će se za procesuiranje podataka o plaćanjima koji će biti prikupljeni od 2024. godine; sve to s ciljem borbe protiv prijevara na području PDV-a, naročito na području e-trgovine. Podatci koji će biti dobiveni od određenih pružatelja usluga plaćanja bit će preneseni u „spremište“ pod okriljem EU odnosno poseban sustav Central Electronic System of Payment Information (CESOP) gdje će biti automatski procesuirani (pod nadzorom Eurofisca) radi identificiranja neprijavljenih PDV-transakcija.

Godine 2021. Komisija je zajednički surađivala s pružateljima usluga plaćanja i poreznim administracijama na standardizaciji podataka kako bi stvorila pretpostavke za stupanje na snagu novih zahtjeva u vezi skupljanja podataka

4.3. Digitalizacija i veća administrativna suradnja

Digitalne aplikacije i korištenje podataka smatra se instrumentalnim za porezne administracije prilikom međusobne suradnje i suradnje s drugim javnim službama. Za trajanja COVID-19 krize, brojne vlasti koristile su se informacijama kojima upravljaju porezne vlasti i tiču se velikog dijela stanovništva i gospodarstva, poput adresa poreznih obveznika ili bankovnih podataka; sve to za potrebe kontaktiranja građana i poduzetnika ili ostvarivanje izravnih plaćanja ili potpora. U budućnosti se očekuje znatniji utjecaj digitalnih mogućnosti na odnose poreznih administracija s poreznim obveznicima i implementaciju njihovih ključnih usluga i procesa.

Ne iznenađuje sveprisutnost utjecaja digitalizacije na području administrativne suradnje između poreznih administracija diljem EU, budući da se cijeli taj koncept vrti oko korištenja digitaliziranih podataka, kako od korištenja e-oblika do pristupa EUCARIS-u. Tehnološka rješenja fundamentalna su za nadolazeću inicijativu „PDV u digitalnom dobu“:

Digitalizacija, naročito korištenje podatkovne analitike, prilika je za bolje korištenje podataka dobivenih na osnovi Direktive o administrativnoj suradnji. Analiza podataka dobivenih na osnovi DAC-a i kvaliteta te analize od središnje je važnosti za poboljšanje učinkovitog korištenja podataka koje porezne administracije ostvare DAC-om. Bolja kvaliteta i učinkovitije korištenje podataka od strane država članica ključno je za ubiranje više poreznih prihoda (zahvaljujući reduciranju poreznih prijevara i porezne utaje). Jedna od ključnih inicijativa u Poreznom akcijskom planu 2020. zato je postizanje bolje kvalitete i korištenje poreznih podataka.

Trenutno brojne države članice nemaju odgovarajuće rješenje za učinkovitu analizu podataka dobivenih u okviru DAC-a. Štoviše, u nekim fazama te se vrste analiza vrše ručno. Uzimajući u obzir stalni porast informacija dobivenih kao rezultat širenja opsega primjene DAC-a i putem sporazuma zaključenih pod okriljem OECD-a na tom istom području, ne iznenađuje da je ručno procesuiranje podataka doseglo svoj limit. Moguće ga je prevladati boljim korištenjem alata podatkovne analize.

Države članice  mogu koristiti naprednu podatkovnu analitiku za profiliranje i procjenu rizika informacija na način da bolje i znatno brže identificiraju moguće slučajeve porezne utaje i porezne prijevare. Koliko države članice raspolažu s više dostupnih podataka i razvijenih alata podatkovne analize, to ime je bolje i brže usmjeriti svoje izvore prema takvih slučajevima i samim time potencijalno povećati porezne prihode. Ciljani nadzor također će ultimativno voditi višoj razini izvršavanja poreznih obveza od strane poreznih obveznika.

Komisija je, zajedno s državama članicama, u okviru Fiscalis programa pokrenula posebnu ekspertnu grupu koja je trebala započeti s radom 2022. godine i od koje se očekuje razvoj IT alata i bolje prakse za napredniju podatkovnu analizu. Rad ekspertne grupe podupire Komisijine ciljeve utvrđene Poreznim akcijskim planom s ciljem potpore napretku na pravcu kvalitete i korištenja informacija. Očekuje se da će to dovesti do poboljšanja učinkovitosti funkcioniranja DAC-a. Bolje korištenje dobivenih podataka omogućih će bolju identifikaciju porezne utaje i porezne prijevare, što će dovesti po povećanja poreznih prihoda za države članice. Završetak rada ekspertne grupe očekuje se najkasnije početkom 2024. godine.

Odabrao, preveo i prilagodio:

Prof. dr. sc. Nikola Mijatović